Revente Demessine ZRR

La revente d’un bien immobilier acquis sous la loi Demessine ZRR n’est pas sans effets pour le vendeur comme le futur acquéreur.

« L’avantage fiscal dont a bénéficié l’acquéreur initial peut-il être remis en cause par l’administration fiscale en cas de revente du bien ? »
« L’acquéreur initial doit-il rembourser la TVA perçue lors de l’acquisition ou est-ce le repreneur qui doit s’en acquitter ? »

Le dossier « Revente Demessine ZRR » apporte au vendeur ainsi qu’au futur acquéreur un éclairage indispensable sur ces questions comptant parmi les plus importantes.

Tous les cas de figure rencontrés à l’occasion d’une revente Demessine ZRR sont traités dans ce dossier avec pour chacun la référence aux textes de loi en vigueur et des cas concrets illustrés.

Loi Demessine ZRR : tout savoir sur le dispositif

Demessine ZRR: textes applicables

Article 199 decies E et 199 decies EA du Code Général des Impôts
Bulletin Officiel des Impôts 5 B- 14-06 du 6 avril 2006 complété par l’instruction 5B -22-10 du 4 novembre 2010 de la Direction Générale des Finances Publiques

Demessine ZRR: rappel du principe

Entrée en vigueur du dispositif Demessine ZRR : 1er janvier 1999
Fin du dispositif Demessine ZRR : 31 décembre 2010

Acquérir un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement ou avoir acquit un logement achevé depuis au moins 15 ans ayant fait l'objet de travaux de réhabilitation.

Le logement devait faire partie d'une résidence de tourisme classée, elle-même située dans :

Une zone de revitalisation rurale (ZRR), en application du classement des communes fixé par décret n° 96-119 du 14 février 1996 jusqu’au 31 décembre 2005 , puis redéfini par arrêté du 30 décembre 2005 complété le 6 juin 2006 et le 23 juillet 2007.
Une zone de revitalisation rurale autre que celles se trouvant dans le classement précité. Une liste des zones concernées pour la France avait été fixée par l’objectif n° 2 prévue à l'article 4 du règlement (Communauté Européenne) n° 1260 / 1999 du Conseil du 21 juin 1999 portant dispositions générales sur les fonds structurels. Cette liste excluait du dispositif Demessine ZRR les communes situées dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants.
Le périmètre d'intervention d'un établissement public chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle, créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 (loi tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles).
Les stations classées (section 2 du chapitre III du titre III du livre 1er du Code du Tourisme) et les communes touristiques (liste fixée par décret n° 2008-884 du 2 septembre 2008).

Le propriétaire devait s'engager à louer le logement nu.

Les revenus tirés de la location devaient être déclarés dans la catégorie des revenus fonciers.
A noter que l'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires ne faisait pas obstacle à l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers.

Le logement devait être donné en gestion à l’exploitant de la résidence de tourisme pendant une période minimale de 9 années.
La mise en location devait prendre effet dans le mois qui suivait la date d'achèvement de l'immeuble, ou de son acquisition si elle était postérieure.

Demessine ZRR : quels avantages ?

Le dispositif Demessine ZRR ouvrait droit pour le contribuable à une réduction d’impôt sur le revenu.

Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2004 : réduction d’impôt étalée sur 4 années maximum.
Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2005 (article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux): réduction d’impôt étalée sur 6 années maximum.

A noter que les acquisitions de logements en vue de leur réhabilitation (rendues éligibles à la réduction d’impôt plus tardivement) n’ont connu que l’étalement sur 6 années.

Dispositif Demessine ZRR : taux de réduction d’impôt applicable ?

15% pour toute acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement effectuée entre le 01 janvier 1999 et 31 décembre 2003.
25% pour toute acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement effectuée entre le 1er janvier 2004 et 31 décembre 2010.
20% pour toute acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter effectuée entre le 1er janvier 2004 et 31 décembre 2010.

Dispositif Demessine ZRR : base de calcul de la réduction d’impôt ?

Dans le cadre de la loi Demessine ZRR, l’administration fiscale retenait comme base de calcul:

Le prix de revient du logement, soit le montant hors taxes du logement.
Les honoraires du notaire.
Les droits d’enregistrement ou taxe de publicité foncière.
Le montant des travaux de réhabilitation le cas échéant (définis par décret n° 2004-1221 du 17 novembre 2004 puis au II de l’article 2 quindecies B de l’annexe III du Code Général des Impôts à partir du 1er janvier 2005).

A noter que cette base servant au calcul de la réduction d’impôt ne devait pas dépasser un plafond, ce dernier était déterminé par l’année de l’investissement et la composition du foyer.
Ainsi, pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2000, la base de calcul de la réduction d’impôt était limitée à un plafond de:

38 120 € HT pour une personne célibataire, veuve ou divorcée (soit jusqu’à 5 718 € à étaler sur la période).
76 240 € HT pour un couple marié (soit jusqu’à 11 436 € à étaler sur la période).

Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2003, le plafond a été porté à :

45 760 € HT pour une personne célibataire, veuve ou divorcée (soit jusqu’à 6 864 € à étaler sur la période).
91 520 € HT pour un couple marié (soit jusqu’à 13 728 € à étaler sur la période).

Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2004, l’article 9 de la Loi de Finances pour 2004 fixe le plafond à :

50 000 € HT pour une personne célibataire, veuve ou divorcée (soit jusqu’à 12 500 € à étaler sur la période).
100 000 € HT pour un couple marié (soit jusqu’à 25 000 € à étaler sur la période).

Enfin, pour les investissements en réhabilitation réalisés entre le 1er janvier 2004 er le 31 décembre 2010, le plafond était de :

50 000 € HT pour une personne célibataire, veuve ou divorcée (soit jusqu’à 10 000 € à étaler sur la période).
100 000 € HT pour un couple marié (soit jusqu’à 20 000 € à étaler sur la période).

Dispositif Demessine ZRR : année prise en compte pour l’application de la réduction d’impôt ?

En loi Demessine ZRR, la réduction d’impôt s’appliquait soit :

Au titre de l’année d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle était postérieure, à raison du quart ou du sixième de l’avantage maximal autorisé. La réduction annuelle maximale pouvait donc s’élever à 2 083 € pour une personne seule et 4 167 € pour un couple marié.
Au titre de l’année d’achèvement des travaux de réhabilitation en cas d’acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter. La réduction annuelle maximale pouvait s’élever dans ce cas de figure à 1 667 € pour une personne seule et 3 333 € pour un couple marié.

Récupération par le propriétaire du montant de la TVA ayant grevée le prix d’achat du logement, dès lors que ce dernier se situait dans une résidence répondant aux conditions d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée définies au 4° de l’article 261D Code Général des Impôts (BOI 3A-13-91 du 9 juillet 1991).

Application d’une déduction forfaitaire de 6% sur les revenus bruts fonciers représentant l’amortissement de l’immeuble ainsi que les frais de gestion et d’assurance (les primes ayant pour objet de couvrir le risque de loyers impayés en sont exclues).
Il est toutefois précisé que l’article 76 de la Loi de Finances pour 2006 a supprimé la déduction forfaitaire pour les revenus fonciers imposables à compter du 1er janvier 2006.

Revente Demessine ZRR et TVA

Quel est le sort de la TVA lors de la mise en vente d’un bien acquis initialement en loi Demessine ZRR ?
Le propriétaire doit-il reverser la TVA perçue lors de l’acquisition du logement ?

Pour toute revente d’un logement acquis en dispositif Demessine ZRR entre un vendeur et un acquéreur assujettis à la TVA (= reprise du bail en cours par le futur acquéreur et loyers soumis à TVA), 3 cas de figures sont possibles :

Cas de la revente d’un logement Demessine ZRR de moins de 5 ans

Préalable: dans le cadre du dispositif Demessine ZRR, la date d’achèvement de la résidence ou du logement détermine le point de départ du délai.

Le Code Général des Impôts prévoit pour ce cas de figure, à l’article 257bis, l’application d’une dispense de reversion de TVA.
Ainsi, bien que mentionnée dans l’acte de vente, la TVA ne sera ni remboursée par le vendeur (TVA définitivement acquise), ni acquittée par l’acquéreur.

A noter que pour toute acquisition d’un bien de moins de 5 ans, l’acquéreur bénéficiera de droits d’enregistrement réduits ou « frais de notaire réduits ».

Cas d’un logement Demessine ZRR qui a plus de 5 ans mais dont la revente intervient avant 20 ans

La récupération de la TVA immobilière dont a bénéficié l’acquéreur du logement en Demessine ZRR est considérée comme définitivement acquise par l’administration fiscale dès lors que le propriétaire justifie de 20 années de détention (les fractions de l’année d’acquisition ainsi que celles de cession sont considérées comme pleines).
Lors de la revente d’un logement de plus de 5 ans acquis en loi Demessine ZRR mais pour lequel l’acquéreur ne peut justifier des 20 années de détention, l’administration fiscale applique une régularisation de TVA immobilière par 20ème de détention.

Exemple: au moment de l’acquisition de son bien en Demessine ZRR pour 100 000 € TTC, l’acquéreur initial a bénéficié de 16 388 € de récupération de TVA (19.6%). Il souhaite aujourd’hui revendre son bien après l’avoir détenu durant 10 années pleines. L’acte de vente devra faire mention de la TVA régularisable, soit dans ce cas un montant de 8 194 € (16 388 € de TVA / 20 années x nombre d’années restantes).

Toutefois, comme dans le cas de la revente d’un logement Demessine ZRR de moins de 5 ans, dès lors que le vendeur et l’acquéreur sont assujettis à la TVA (on parle d’assujettissement à TVA dès lors qu’il y a reprise du bail en cours par le futur acquéreur et loyers soumis à TVA), l’administration fiscale applique de nouveau la règle de la dispense de reversion de TVA (article 257bis du Code Général des Impôts). L’acte de vente du bien acquis en dispositif Demessine ZRR devra faire mention de la TVA qui aurait dû être régularisée (soit 8 194 € dans notre exemple) mais celle-ci ne sera ni remboursée par le vendeur (TVA définitivement acquise), ni acquittée par l’acquéreur.

Concernant les droits d’enregistrements liés à la revente d’un bien de plus de 5 ans, le futur acquéreur devra s’acquitter de droits d’enregistrement pleins.

Cas de la revente d’un logement Demessine ZRR après 20 ans de détention

Après 20 années de détention (par un seul ou plusieurs propriétaires successifs), la revente d’un bien acquis initialement sous le régime Demessine ZRR ne fera plus l’objet de rappel de TVA. L’administration fiscale considèrera en effet la TVA comme définitivement acquise au propriétaire en place du fait de la sortie du champ d’application de la TVA.

Concernant les droits d’enregistrement liés à la revente d’un bien de plus de 20 ans, le futur acquéreur devra s’acquitter de droits d’enregistrement pleins.

Revente Demessine ZRR et sort du gain d’impôt

Préalable: lorsqu’il a acquis un logement dans le cadre de la loi Demessine ZRR, le contribuable avait la possibilité de bénéficier d’une réduction d’impôt (cf supra : Demessine ZRR : quels avantages ?) L’option pour ce régime de réduction d’impôt se faisait au moment du dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus de l’année au titre de laquelle l’activité de location avait effectivement débutée. A noter que ce choix fait par le contribuable était et demeure irrévocable.

A l’occasion de la revente du logement acquis en Demessine ZRR, quel est le sort de l’avantage fiscal ou gain d’impôt dont a bénéficié l’acquéreur ?

Cas de la revente d’un logement Demessine ZRR avant les 9 années de conservation obligatoire

Ce cas de figure est prévu à l’article 199 decies E et dispositions de la section 5 DU BOI 5 B-14-06

Conformément aux dispositions en vigueur, toute cession (revente) d’un bien Demessine ZRR avant le terme des 9 années de conservation obligatoire est un motif de reprise des réductions d’impôt pratiquées. Cette règle s’applique dès lors qu’il y a rupture de l’engagement de conservation et ce, même si le futur acquéreur reprend à son profit le bail en cours en vue de sa poursuite. Les modalités de reprise prévoient, pour ce cas de figure, que l’impôt sur le revenu de l’année de revente du bien soit majoré du montant total de la réduction d’impôt obtenue depuis l’origine jusqu’à à la date de cession.
Le redressement par l’administration fiscale intervient dans le délai légal de prescription (3 ans), soit au plus tard avant le 31 décembre de la 3ème année suivant l’évènement ayant entrainé la remise en cause de l’avantage fiscal (la revente).

Exemple: un investisseur célibataire acquiert en 2006 un logement neuf et livré en Demessine ZRR pour lequel il demande à bénéficier de la réduction d’impôt. Le coût de revient total de cette opération s’établit à 80 000 € HT, lui ouvrant droit dès 2007 à une 1ère réduction d’impôt de 2 083 €. Il bénéficie de ce montant de réduction d’impôt jusqu’en 2012, année au cours de laquelle il décide de revendre son bien.

Dès 2013, les services fiscaux seront fondés à réclamer à ce contribuable l’intégralité des réductions d’impôt obtenues jusqu’à la date de revente du logement acquis en Demessine ZRR (soit 2012) au titre d’insuffisance déclarative.
Dans notre exemple, les services fiscaux pourront donc réclamer 12 500 € (2 083 € x 6 années), ce montant venant en majoration de l’imposition des revenus 2012 déclarés en 2013.

A noter que si le contribuable, malgré la revente de son bien, maintient sa réduction d’impôt, il s’expose au complément de droit exigible assorti des pénalités prévues aux articles 1727 (intérêts de retard) et 1758 A du Code Général des Impôts (majoration de droit) et, le cas échéant, à des sanctions fixées à l’article 1729 du même code (de + 40% pour manquement délibéré à 80% en cas de manœuvre frauduleuse ou de dissimulation avérée).

Exceptions à la règle: cas de la revente d’un bien Demessine ZRR pour cause d’invalidité, de perte d’emploi, de décès ou d’expropriation

Ces cas sont prévus à la section 4, B, Point 177 du Bulletin Officiel des Impôts 5B 14-06

La cession ou revente d’un logement acquis en Demessine ZRR pendant la période d’engagement de location (9 années) entraine pour le vendeur une remise en cause de l’avantage fiscal obtenu sauf dans 4 cas précis:

Lorsque le contribuable ou l’un des membres du couple soumis à imposition commune est atteint d’une invalidité de 2ème ou 3ème catégorie définies par le Code de la Sécurité Sociale (=incapacité professionnelle ou invalidité entrainant le recours à l’assistance d’une tierce personne).
Lorsque le contribuable ou l’un des membres du couple soumis à imposition commune fait l’objet d’une rupture de son contrat de travail à l’initiative de son employeur, y compris les licenciements pour motif économique donnant lieu au versement d’une allocation spéciale du fond national de l’emploi ou d’une allocation conventionnelle.
Lorsque le contribuable ou l’un des membres du couple soumis à imposition commune décède.
Lorsque le contribuable ou l’un des membres du couple soumis à imposition commune est contraint de cesser la location par décision d’expropriation pour cause d’utilité publique frappant la résidence de tourisme.

Règles applicables en cas de revente après les 9 années de conservation obligatoire

Au terme des 9 années de conservation et de location du bien, le propriétaire d’un bien acquis en Demessine ZRR est libéré de ses engagements vis-à-vis de l’administration fiscale. Il pourra donc revendre son bien à tout moment sans remettre en cause l’avantage fiscal dont il a bénéficié.